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“5.12”汶川地震发生后，我省社会各界心系灾区，捐款人数众多，仅截至6月9日，捐款数额已达44.51亿元。在这种社会背景下，个人捐赠如何在个人所得税税前扣除，就成为社会广泛关注的热点问题。
但从汶川地震发生至2008 年6月底，除了一般性的公益救济捐赠个人所得税政策规定外，我国的税收政策制定机关并没有就个人向汶川震区捐赠出台专门的税收政策。所以，当时我省地税机关是按照一般性公益救济捐赠个人所得税政策执行的。按照一般性公益救济捐赠个人所得税政策规定，能在个人所得税税前全额扣除的，主要是对红十字事业和中华慈善总会的捐赠。其它如对工会、妇联等机构的捐赠，一般是不超过捐赠当期应纳税所得额30%的部分准予在个人所得税税前扣除。由于这次个人捐款的数额普遍较大，致使一些人的捐赠额无法在个人所得税税前得到较为充分的扣除。
一、个人向汶川震区捐赠，财政部、国家税务总局出台个人所得税新政策
为了更好地鼓励个人向汶川震区捐赠，国务院于2008年7月30日出台了《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕104号，以下简称“104号文”）。104号文规定，自2008年5月12日起，对个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年个人所得税前全额扣除。
二、104号文与一般性公益救济捐赠个人所得税政策之比较
与一般性的公益救济捐赠个人所得税政策相比较，104号文无疑使纳税人对汶川震区的捐赠可以在个人所得税税前得到更为充分的扣除，对纳税人更为有利。相对于一般性公益救济捐赠个人所得税政策，104号文的政策变化主要有以下几个方面：
（一）捐赠在个人所得税部分应税所得项目税前扣除的期限得以延长。
《国家税务总局关于个人捐赠后申请退还已缴纳个人所得税问题的批复》（国税函[2004]865号，以下简称865号文）规定，允许个人在税前扣除的对教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠资金应属于其纳税申报期当期的应纳税所得；当期扣除不完的捐赠余额，不得转到其他应税所得项目以及以后纳税申报期的应纳税所得中继续扣除，也不允许将当期捐赠在属于以前纳税申报期的应纳税所得中追溯扣除。即仅限于从捐赠当期的应纳税所得中扣除。
而104号文改“当期”为“当年”，这对于工资薪金、劳务报酬等个人所得税应税所得项目的纳税人来说，是延长了捐赠额可在个人所得税税前扣除的期限，增加了纳税人可用于在个人所得税税前扣除的应纳税所得额。
（二）捐赠在个人所得税税前扣除比例由30%及100%统一为100%。
一般性公益救济个人所得税政策规定，个人向红十字事业和中华慈善总会等的捐赠可以在个人所得税税前全额扣除，而其他的公益救济捐赠，捐赠额未超过纳税人应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。即一般性公益救济捐赠税前扣除比例分为30%和100%两种。
而104号文统一规定为“全额”在个人所得税税前扣除。这样，纳税人的公益救济捐赠可以在个人所得税税前得到更为充分的扣除。
（三）明确接受捐赠的国家机关必须是县级以上人民政府及其部门。
而在一般性公益救济捐赠个人所得税政策规定中，并没有明确规定接受捐赠的国家机关的级别。
三、执行104号文应注意的几个问题
（一）如何理解104号文中的“当年”
一般性公益救济捐赠个人所得税政策规定仅限于用捐赠当期的应纳税所得额予以税前扣除，政策规定相对明了。而104号文规定“允许在当年个人所得税前全额扣除”，则纳税申报期从一个变成一至N个（因应税所得项目不同而不同）。那么，该如何理解104号文“允许在当年个人所得税前全额扣除”的“当年”呢？我们分两种情况予以考虑：一种情况是如果个人所得税应税所得项目是按纳税年度计算应纳税额的，那么，“当年”就应该是指2008年；另一种情况是如果个人所得税应税所得项目是按月（次）计算应纳税额的，那么，“当年”就应该指2008年5月12日起捐赠行为发生后至2008年底。
（二）如何理解104号文中的“全额”
又该如何理解104号文中“允许在当年个人所得税前全额扣除”的“全额”呢？为便于理解，先来看一个例子：
例1.假设王先生是企业高管，祖籍四川，汶川地震发生后，王先生当即向当地红十字会捐赠10万元。王先生每月工资10000元。为便于计算，“三费一金”及其他税费均忽略不计。
我们分三种情况分析王先生捐赠的个人所得税税前扣除情况：
1、按照原一般性公益救济捐赠个人所得税政策规定进行扣除。
6月初，该企业财务人员代扣代缴王先生工资薪金所得项目隔热所得税。该项目应纳税所得额=10000-2000=8000（元），6月份可以税前扣除的公益救济捐赠额就是8000元，还有92000元没有税前扣除。
2、按照104号文规定进行税前扣除。
因是王先生的工资、薪金所得，故捐赠额可在2008年5月12日起捐赠行为发生后至2008年底允许在个人所得税税前扣除。则王先生6-12月份允许在个人所得税税前扣除的公益救济捐赠额为56000元（7个月×8000元）。
这样，至2008年底，王先生还有44000元（100000元-56000元）的捐赠额无法在个人所得税税前扣除。
3、按照104号文规定进行税前扣除。并假设王先生是出资律师，每月可取得经营所得8000元，因属个体工商户生产经营所得项目，故捐赠额在2008年度经营所得中全额税前扣除。
王先生可以在个人所得税税前扣除的公益捐赠额为96000元（12个月×8000元）。因为应纳税所得额不能为负数，所以，王先生还有4000元的捐赠额无法在当年的个人所得税税前扣除。
至此，有人可能会对104 号文关于捐赠额“允许在当年个人所得税税前‘全额’扣除”这一规定是否具有可操作性提出疑问。其实，这里存在一个认识上的误区。有人误以为是其捐赠额可以 “全额”在个人所得税税前扣除，比如王先生的10万元捐款允许在2008年个人所得税税前全额扣除。事实上，104号文“允许在当年个人所得税前全额扣除”的规定，应理解为公益救济捐赠额不超过纳税人当年应纳税所得额的部分，可以从其应纳税所得额中全额扣除;而公益救济捐赠额超过纳税人当年应纳税所得额的部分是不能在个人所得税税前扣除的。即要看公益救济捐赠额与当年应纳税所得额孰低。
（三）税收政策执行上的衔接问题
由于104 号文是2008年7月30日出台的，而很多人已在2008年5月向汶川震区进行了捐款，所以，在进行工资薪金、劳务报酬等应税所得项目的纳税申报时，是按照当时一般性公益救济捐赠个人所得税政策进行税前扣除的。而104号文出台后，就存在着捐赠个人所得税税前扣除政策执行上的前后衔接问题。
这里分两种情况：
一种情况是按照一般性公益救济捐赠个人所得税政策，那些捐赠额可以100% 在个人所得税税前扣除的纳税人，由于一般性公益救济捐赠个人所得税政策规定税前扣除仅限于捐赠当期。这样，当纳税人捐赠当期的捐赠额大于应纳税所得额时，依据104号文的规定，可以在2008年余下的时间内继续扣除，直至2008年底。如前面例子中的王先生，按照一般性公益救济捐赠个人所得税政策规定，6 月份已在工资薪金所得项目个人所得税税前扣除了8000元，可以再按照104号文规定，7-12月份可以继续在个人所得税税前扣除48000元。
另一种情况是按照一般性公益救济捐赠个人所得税政策，按照应纳税所得额30%在个人所得税税前扣除的纳税人，如果已在捐赠当期进行了个人所得税税前扣除的，且捐赠额没有扣除完的，依据104号文的规定，就存在重新计算捐赠当期个人所得税应纳税额并进行抵（退）税的问题。
为便于理解，我们举例说明：
例2. 张女士是某省直机关干部，月工资收入5000元（为便于计算，其他税费忽略不计）。2008年5月份，张女士积极响应省妇联号召，向汶川震区献爱心，捐款 2000元。按照一般性公益救济捐赠个人所得税政策，属于按照不超过应纳税所得额30%准予在个人所得税税前扣除的情形。其捐赠额已于6月份在个人所得税税前扣除了900元（3000元×30%）。6月份缴纳个人所得税=（5000-2000-900）×15%-125=190（元）。现在依据104号文，重新计算6月份的应纳税额=（5000-2000-2000）×10%-25=75（元）。张女士多缴纳的115元（190元-75元）个人所得税款应于下期抵缴。
此外，与第一种情况相同，依据104号文规定，如果纳税人捐赠当期的捐赠额大于应纳税所得额的，也存在一个在2008年余下的时间内继续在个人所得税税前扣除的问题。这里不再赘述。
当然，各地主管税务机关可在依法征税，不增加纳税人税收负担，不造成国家税款流失的前提下，合理安排纳税人向汶川震区捐赠额在个人所得税税前补扣的具体时间。
（四）关于交纳抗震救灾“特殊党费”的税前扣除问题。
这其实也是政策衔接方面的问题。因为国家税务总局曾下文专门明确，所以，在此将其单独作为一个问题。
2008年5月30日下发的《国家税务总局关于中国共产党党员交纳抗震救灾“特殊党费”在个人所得税前扣除问题的通知》（国税发〔2008〕60号）规定，党员个人通过党组织交纳的抗震救灾“特殊党费”，属于对公益、救济事业的捐赠。党员个人的该项捐赠额，可以按照个人所得税法及其实施条例的规定，依法在缴纳个人所得税前扣除。
按照当时一般性公益救济捐赠个人所得税政策规定，“特殊党费”是按照不超过纳税人申报的当期应纳税所得额30% 的部分，准予从其应纳税所得额中扣除的。现在依据104号文的规定，“特殊党费”不超过纳税人申报的当年应纳税所得额的，准予全额在个人所得税税前扣除。当纳税人交纳的“特殊党费”超过了捐赠当期的应纳税所得额30%的，就与前面的政策衔接部分相同，存在一个“特殊党费”在个人所得税税前补扣的问题，以及要重新计算交纳“特殊党费”当期应税所得的个人所得税款，并可能存在抵（退）税问题。具体计算方法同前。
附：
财政部 海关总署 国家税务总局
关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知
财税[2008]104号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局，广东分署、各直属海关：
为支持和帮助受灾地区积极开展生产自救，重建家园，鼓励和引导社会各方面力量参与灾后恢复重建工作，使地震灾区早日恢复正常的生产生活秩序，根据《国务院关于支持汶川地震灾后恢复重建政策措施的意见》（国发〔2008〕21号）的有关规定，现就支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题通知如下：
一、关于减轻企业负担，促进企业尽快恢复生产的税收政策措施
1.自2008年7月1日起，对受灾严重地区的所有行业（国家限制发展的特定行业除外）实行增值税扩大抵扣范围政策，允许企业新购进机器设备所含的增值税进项税额予以抵扣。具体实施办法由财政部、国家税务总局另行规定。
2.对受灾严重地区损失严重的企业，免征2008年度企业所得税。
3.自2008年5月12日起，受灾地区企业通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门取得的抗震救灾和灾后恢复重建款项和物资，以及税收法律、法规和本通知规定的减免税金及附加收入，免征企业所得税。
4.自2008年7月1日起，对受灾地区企业、单位或支援受灾地区重建的企业、单位进口国内不能满足供应并直接用于灾后重建的大宗物资、设备等，在三年内给予进口税收优惠。
各省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府或国务院有关部门负责将所在地企业或归口管理的单位提交的直接用于灾后重建的进口国内不能满足供应的物资减免税申请汇总后报财政部，财政部会同有关部门审核提出处理意见，报请国务院批准后执行。
二、关于减轻个人负担的税收政策措施
自2008年5月12日起，对受灾地区个人接受捐赠的款项、取得的各级政府发放的救灾款项；对抗震救灾一线人员，按照地方各级政府及其部门规定标准取得的与抗震救灾有关的补贴收入，免征个人所得税。
三、关于支持受灾地区基础设施、房屋建筑物等恢复重建的税收政策措施
1.对政府为受灾居民组织建设的安居房建设用地免征城镇土地使用税，转让时免征土地增值税。
2.对地震中住房倒塌的农民重建住房占用耕地的，在规定标准内的部分免征耕地占用税。
3.由政府组织建设的安居房，所签订的建筑工程勘察设计合同、建筑安装工程承包合同、产权转移书据、房屋租赁合同，免征印花税。
4.对在地震中损毁的应缴而未缴契税的居民住房，不再征收契税；对受灾居民购买安居房，按法定税率减半征收契税。如因地震灾害灭失或损毁居民住房而重新购买住房（包括安居房）的，按照《财政部、国家税务总局关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》（财税〔2008〕62号）的规定，准予减征或者免征契税，具体减免办法由受灾地区省级人民政府制定。
5.经省级人民政府批准，对经有关部门鉴定的因地震灾害损毁的房产、土地免征2008年度房产税、城市房地产税和城镇土地使用税。对经批准免税的纳税人本年度已缴税款可以从以后年度的应缴税款中抵扣。
本通知所称安居房，按照国务院有关部门确定的标准执行。所称毁损的居民住房，是指经县级以上（含县级）人民政府房屋主管部门出具证明，在地震中倒塌或遭受严重破坏而不能居住的居民住房。
四、关于鼓励社会各界支持抗震救灾和灾后恢复重建的税收政策措施
1.自2008年5月12日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。
2.自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。
3.财产所有人将财产（物品）直接捐赠或通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区或受灾居民所书立的产权转移书据，免征应缴纳的印花税。
4.对专项用于抗震救灾和灾后恢复重建、能够提供由县级以上（含县级）人民政府或其授权单位出具的抗震救灾证明的新购特种车辆，免征车辆购置税。符合免税条件但已经征税的特种车辆，退还已征税款。
新购特种车辆是指2008年5月12日以后（含5月12日）购买的警车、消防车、救护车、工程救险车，且车辆的所有者是受灾地区单位或个人。
本通知中的捐赠行为须符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》和《国务院办公厅关于加强汶川地震抗震救灾捐赠款物管理使用的通知》（国办发〔2008〕39号）的相关规定。
五、关于促进就业的税收政策措施
1.受灾严重地区的商贸企业、服务型企业（除广告业、房屋中介、典当、桑拿、按摩、氧吧外）、劳动就业服务企业中的加工型企业和街道社区具有加工性质的小型企业实体在新增加的就业岗位中，招用当地因地震灾害失去工作的城镇职工，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，经县级劳动保障部门认定，按实际招用人数和实际工作时间予以定额依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。
定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20%，由灾区省级人民政府根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准，并报财政部和国家税务总局备案。
按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不足的，不得结转下年使用。
2.受灾严重地区因地震灾害失去工作的城镇职工从事个体经营的（除建筑业、娱乐业以及销售不动产、转让土地使用权、广告业、房屋中介、桑拿、按摩、网吧、氧吧外），按每户每年8000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，以其实际缴纳的税款为限；大于上述扣减限额的，应以上述扣减限额为限。
六、关于税收政策措施的适用范围
根据《民政部发展改革委财政部国土资源部地震局关于印发汶川地震灾害范围评估结果的通知》（民发〔2008〕105号）的规定，本通知所称“受灾严重地区”是指极重灾区10个县（市）和重灾区41个县（市、区），“受灾地区”是指极重灾区10个县（市）、重灾区41个县（市、区）和一般灾区186个县（市、区）。具体名单见附件。
七、关于税收政策措施的执行期限
以上政策措施，除增值税扩大抵扣范围政策外，凡未注明期限的，一律执行至2008年12月31日。
各地财政、税务部门要加强领导、周密部署，把大力支持灾后恢复重建工作作为当前的一项重要任务，贯彻落实好相关税收政策措施。同时，要密切关注上述政策措施的执行情况，对发现的问题及时向财政部、国家税务总局反映。
（2008年7月30日）
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